按现行法律法规及司法解释的规定，专利侵权损害赔偿的计算方式按适用频率由高至低可排列为：（1）法定赔偿；（2）侵权获利；（3）涉案专利许可使用费的合理倍数；（4）权利人实际损失。[1]其中适用频率前二的计算方式，尤其是侵权获利方式，需重点考量被诉侵权产品销售额。此时，双方易对被诉侵权产品销售额是否包含增值税销项税额产生争议。

《最高人民法院关于审理专利纠纷案件适用法律问题的若干规定》第十四条第二款规定：“侵权人因侵权所获得的利益可以根据该侵权产品在市场上销售的总数乘以每件侵权产品的合理利润所得之积计算。侵权人因侵权所获得的利益一般按照侵权人的营业利润计算，对于完全以侵权为业的侵权人，可以按照销售利润计算。”其中“每件侵权产品的合理利润之积”“营业利润”及“销售利润”如何计算，以及前述数值是否包含被诉侵权产品增值税销项税额等问题，未见明确规定。然而在司法实践中，既存在以含增值税销项税额的被诉侵权产品销售额作为损害赔偿金额计算依据的做法，[2]也存在以剔除增值税销项税额后的销售额作为计算依据的做法。[3]但均未详述适用理由。

有鉴于此，笔者拟从增值税原理及损害赔偿理论基础入手，结合我国现行财会制度规定讨论将被诉侵权产品增值税销项税额纳入专利侵权损害赔偿计算过程是否具备合理性的问题，以厘清专利侵权损害赔偿责任的合理边界，妥当界定侵权人因侵权获利所应负担的法律责任，为专利侵权损害赔偿规则的明确提供建议。

关于增值税销项税额是否应计入侵权损害赔偿的问题，首先应从增值税原理入手，判断增值税销项税额是否归属于侵权损害赔偿的范围。这就需要从我国增值税改革历程探析其基本制度价值，再结合增值税的性质、抵扣原则以及终端负担主体等因素，综合分析其与侵权损害赔偿之间的关系。笔者认为，基于增值税特殊的抵扣机制，其最终的税收负担主体为产品终端消费者，增值税应纳税额、增值税销项税额均无法归入实际损失或侵权获利中的任何一类；同时，将增值税计入专利侵权损害赔偿有违税收中性原则，且会导致重复征税现象的出现，有悖于现行增值税制度的基本价值，不应将其计入专利侵权损害赔偿。

1．我国现行增值税制度的改革历程

我国增值税的改革历程大致可归纳为四个阶段，分别是1978年以前的简化税制阶段（该阶段税种复杂多样，不利于税收监管，简化税制成为改革重点）、1978—2003年增值税试点及生产型增值税过渡阶段（该阶段的改革主要为应对重复征税问题的初期）、2003—2012年生产型增值税向消费型增值税转型阶段（重点解决生产型增值税无法就购进固定资产等项目抵扣的弊端）及2012年至今的增值税扩围改革（耳熟能详的营改增，全面扩围增值税征收范围，为企业减负的同时避免重复征税问题，加强税收监管）。以财税〔2016〕36号文为标志，“营改增”试点在全国范围内推广，增值税正式成为我国第一大税种。[4]由此可知，我国增值税的制度目的在于解决企业税负过重、消除重复征税的弊端，平衡不同市场主体间的税务负担，促进公平竞争，同时以增值税特殊的计税征纳机制（发票抵扣方法促使买方为降低自身税负有动力对卖方纳税情况进行监督）实现产品或服务流通的上下游环节主体交叉审计、相互监督制约，有效减少偷、漏税现象，保障国家财政收入的稳定。

2．增值税原理

（1）增值税起源与计税依据

一般认为，增值税起源于美国学者亚当斯于1917年向国税学会报告中提出的观点，此后德国学者西门子于1919年建议以“税基相减法的增值额替代多环节的产品交易税”，进一步明确增值税的学理概念。[5]增值税系以产品或服务在市场流转过程中的增值额为计税依据的一种典型的间接一般流转税，按照增值税价税分离的基本原理，在购销双方无特别约定的前提下，最终的增值税税收负担主体是消费者，有增值即征税、无增值不征税。在流转环节对应税产品、劳务或服务的增值额而非营业额进行征税，可有效避免重复征税问题，[6]增值税税收中性的特点还可减少税收对劳务或服务价值的扭曲效应。[7]

综上所述，增值税的功能定位在于以尽可能小的征税效率损失换取较高的税收筹集能力。

（2）增值税抵扣链条

《中华人民共和国增值税暂行条例》第四条第二款规定，一般纳税人增值税应纳税额=当期销项税额－当期进项税额，该条款系增值税税制下抵扣链条的法律依据。

增值税税收抵扣链条是保障环环征收而不产生重复征税效应的基础。纳税义务人可将增值税应税行为上一环节产生的增值税销项税额作为下一环节的增值税进项税额，与下一环节中的增值税销项税额相抵扣形成该环节的应纳税额，再行向税收征管部门缴纳。如此在商品或服务层层流转的过程中，各环节增值税销项税额与进项税额环环相扣，形成完整的增值税抵扣链条，如此可使得上下游购销主体在增值税纳税义务层面相互制约、互相监督，减少偷、漏税情形出现。

（3）增值税的最终负担主体

为什么在产品或服务的流通环节中，各市场主体对其购得产品或服务的增值额均已缴纳对应增值税，通说却认为增值税的最终负担主体是消费者呢？为厘清该问题，笔者在此试举一例：假定一桶泡面在市场中销售及成本采购对应增值税税率均为13%，各个市场主体购买泡面时均取得进项增值税专用发票且可用于抵扣，本例中如无特别提示，售价及成本均为不含增值税的价格。

①泡面生产环节及首次销售环节：A公司生产一桶泡面所需成本作价1元，后以2元销售给B公司，假设其因购入泡面生产原料取得增值税进项税额0.13（1*13%）元（对应原材料销售环节的增值税销项税额），此时A公司作为增值税纳税义务人应纳税额为0.13（2*13%-1*13%）元，首次销售环节的增值税销项税额负担主体为B公司，A公司实际收取的泡面含税销售额为2.26元；

②泡面第二次销售环节：B公司以2元价格购入泡面对应增值税进项税额为0.26（2*13%）元，其再以3元价格销售给C公司，此时B公司应纳增值税税额为0.13（3*13%-2*13%）元，第二次销售环节的增值税销项税额负担主体为C公司，B公司实际收取的泡面含税销售额为3.39元；

③泡面消费环节：C公司以3元价格购入泡面对应增值税进项税额为0.39（3*13%）元，再4元的价格销售至最终消费者D（C公司作为消费环节的销售者，该环节增值税销项税额为4*13%=0.52元），泡面的含税最终销售价格为4.52元，C公司在最终销售环节应纳增值税税额为0.13（4*13%-3*13%）元；

在上述环节中，A、B、C公司作为纳税义务人因销售泡面在各环节共缴纳增值税0.52（产品成本原材料销售环节+产品两次销售环节+产品最终消费环节）元，因消费者D最终消费了该桶泡面，且作为自然人消费者身份无法参与增值税抵扣，该部分税额最终的承担主体均为消费者D。

可见，虽然增值税在计税过程中需严格遵循“价税分离”原则，属于典型的价外税，但从增值税以产品增值额为计税依据、抵扣链条环环相扣的特性以及税负通常涵盖于销售价格中的特点可以看出，其最终负担主体是消费者，包括各生产在内的产品各流通环节主体只是代为收取相关税额，并分环节履行纳税义务，实际对应的税务负担由消费者承担。

3．增值税销项税额及应纳税额均不应纳入赔偿计算过程

笔者认为，基于增值税原理及我国增值税制度目的，被诉侵权产品增值税应纳税额不应纳入专利侵权损害赔偿的计算过程，更不必说尚未抵扣的、数额必然大于等于增值税应纳税额的“增值税销项税额”，具体理由如下：

（1）增值税无法归入侵权获利范畴

基于增值税的特殊抵扣机制导致实际税负的负担主体为产品或服务的最终消费者可知，“增值税销项税额”属于增值税应纳税额计算式中“被减数”部分，数值必然大于或等于作为“差”的增值税应纳税额。对于专利侵权案件的被告而言，其作为增值税应税行为（销售被诉侵权产品）的实施主体，负有法定增值税纳税义务，应在交易环节缴纳增值税应纳税额，同时，其所收取的增值税销项税额全部源于下游环节的产品购买方（即便约定由销售方负担该部分增值税销项税额，亦不属于收入或利得），且终将环环抵扣最终由消费者负担。由此可知，作为生产方或销售方的被告而言，其承担的增值税纳税义务（对应增值税应纳税额）实际上是代国家税务征管机关向最终产品消费者收取后缴纳。因此，增值税应纳税额不属于被告侵权获利范畴；

又因该部分税金最终亦由国家税务部门收取，也不属于权利人损失。即便其中存在抵扣的部分，该部分进项可抵扣的税额也是作为市场主体因实施相应行为而依法享有的税收基本权利。实际上，该部分增值税进项税额早已由相关主体在上游购销环节中作为增值税纳税义务人缴纳，增值税税收制度为避免重复征税效应在符合条件的情况下允许其在下一环节抵扣，且该环节增值税应纳税额终将流转并由产品或服务的最终消费者负担，不应纳入专利侵权损害赔偿金额的计算过程。

（2）将增值税销项税额纳入损害赔偿将导致重复征税效应

税法的本质在于正确处理国家与纳税人之间因税收而产生的税收法律关系和社会关系，这就要求在国家收入保障及纳税义务人权利维护间寻求动态平衡点。而我国增值税制度（特别是2012年以来国家大力推行的“营改增”）目的在于控制重复征税现象、减轻企业税负、促进公平竞争。如将“增值税应纳税额”纳入专利侵权损害赔偿金额的计算过程，将导致增值税纳税义务人（被诉侵权产品生产者）在仅实施一次应税行为（在中华人民共和国境内销售货物）的情况下，先后向国家税务部门缴纳一次增值税（由产品最终消费主体负担），再因生效判决的履行“向专利权人再次缴纳一笔增值税税金”（由侵权行为人负担），属于极为明显的重复征税现象。同时，专利权人并非法定“代表国家行使征税职责的国家行政机关”，其无权收取相应税款。而作为作出生效司法裁判文书的人民法院，在专利侵权民事纠纷中亦无权对增值税应纳税额的负担进行分配，在当事人间不当分配权益或施加负担，不仅与我国增值税制度目的之控制重复征税相矛盾，亦有违司法机关居中裁判原则。

需要特别说明的是，在将“增值税应纳税额”计入专利侵权损害赔偿违背了增值税制度目的及司法机关居中裁判原则的基础上，若将未经依法抵扣的“增值税销项税额”（实际数值必然大于等于增值税销项税额）直接计入侵权损害赔偿金额计算过程，将导致更为严重的重复征税现象，会对侵权行为人施加不符合税收基本原理的不合理负担。

（3）将增值税销项税额纳入损害赔偿有违税收中性原则

从税收中性原则的角度看，[8]其中财政中立原则要求对符合税收构成要件的违法行为亦需征缴税款，可见应税行为是否违法不会阻碍税收征管，自不必说尚未上升至违法层面的专利民事侵权行为，即未经许可以生产经营为目的的专利实施行为。由此可知，在专利侵权纠纷中，相关增值税应纳税额仍需按照法定增值税税制由纳税义务人（增值税应税行为实施主体，即被诉侵权人）缴纳，应税行为被认定知识产权侵权并不会影响其作为应税行为的合法性。

因此，专利侵权行为中的销售行为，在我国现行增值税税制下应被视为符合增值税税收征缴的应税行为，而在我国专利制度下应属于侵犯专利权的行为，分别属于两套本质完全不同的法律体系规制。专利侵权案件中的被告在销售被诉侵权产品环节所缴纳的增值税应纳税额已在征税环节终了，不应在司法环节再度影响损害赔偿金额的计算，将基于增值税税制而产生的应纳税额甚至是“增值税销项税额”计入专利制度下的侵权损害赔偿之计算过程中，在逻辑层面无法论证通顺；在法律适用层面亦无适用依据。

1．专利侵权损害赔偿金额的计算方式

《专利法》第七十一条第一款规定，侵犯专利权的赔偿数额按照“实际损失”或“侵权获利”确定，虽然二者适用顺序上已不存在差异，但侵权获利在现阶段仍应视作实际损失的替代性计算方式（详细论证见本文第四部分）。《关于审理专利纠纷案件适用法律问题的若干规定》第十四条对“实际损失”及“侵权获利”的计算方式予以明确，具体包括：

①实际损失=专利产品因侵权减少的销量*单件专利产品合理利润=侵权产品销量*单件专利产品合理利润；

②侵权获利=侵权产品销量*侵权产品合理利润，其中合理利润按侵权人是否完全以侵权为业区分为按“销售利润”及“营业利润”计算。

不论是“实际损失”或“侵权获利”，其计算均与产品的利润挂钩，在利润的计算过程中则需考量销售额是否含税，不可避免地需要应用财务会计概念明确界定其边界。因此，财务会计制度上“销售额”“利润率”及“利润”的合理范围如何界定亦是计算损害赔偿金额的关键所在。

2．收入、费用、利润、税金及附加等财务会计概念的含义

（1）收入、费用及利润的含义及其与增值税间的关系

按照《企业会计准则——基本准则》（财政部令第33号）第三十、三十三及三十七条分别对“收入”“费用”及“利润”的含义做出规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入；费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出；而利润则指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。而《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第四、五条对收入的确认作出详尽的规定，即收入应在企业已履行合同义务或客户已取得相关商品控制权时再予以确定。

由此可以看出，利润与收入、费用之间的基本关系为：利润=收入－费用±直接计入当期利润的利得/损失。

那么，增值税销项税额与上述基本财务概念之间的关系是怎样的呢？按照《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号）第二条第（二）款第1项第三目规定“…按照国家统一的会计制度确认收入或利得时，应按扣除增值税销项税额后的金额确认收入。”可见，在确认收入或利得的金额前，首先应当扣除增值税销项税额，也即增值税销项税额不属于“收入”的范畴，纳入其中将导致收入核算出现偏差。

因此，增值税销项、进项及应纳税额与收入、费用及利润在计算方式系明确区分且互不影响的，而基于实际损失或侵权获利计算的专利侵权损害赔偿金额又以产品利润为计算基数。因此，不应将增值税应纳税额，甚至是未经抵扣的增值税销项税额纳入专利侵权损害赔偿中。

（2）营业利润、税金及附加的本义及其与增值税间的关系

在厘清“收入”“费用”及“利润”的含义及其与增值税间的关系后，下一步即是明确“营业利润”及营业利润计算式中“税金及附加”的含义及其与增值税间的关系。然而企业会计准则中并无关于“营业利润如何计算”的明确规定。

在笔者近期办理的专利侵权案件中，专利权人一方代理律师曾就“是否应当使用包含增值税销项税额的产品销售额计算专利侵权损害赔偿”这一问题在代理意见中提出如下观点：其以（2019）最高法知民终830号民事判决所述营业利润计算方式为依据，[9]主张营业利润计算式中的销售收入应当为“包含增值税销项税额的产品销售额”，也即认为营业利润计算式所述“税金及附加”的含义系指“增值税销项税额”。此类观点确实让人迷惑，笔者最初看到该观点时也对自己此前持有的想法产生一定怀疑，但经过详细检索后遂打消了相关疑虑。笔者认为，该观点系对营业利润、税金及附加概念理解错误所致，具体理由如下：

首先，现行有效的《企业会计准则》及其应用指南中并未对“营业利润”及其计算式中“税金及附加”的含义做出明确规定，但在《小企业会计准则》（财会〔2011〕17号）中，第七章第六十七条第（一）项明确规定“营业利润，是指营业收入减去营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用，加上投资收益（或减去投资损失）后的金额。前款所称营业收入，是指小企业销售商品和提供劳务实现的收入总额。”此处再次出现的“收入”显然应当是依照《增值税会计处理规定》扣除增值税销项税额后金额确认的收入。因此，“营业收入”亦不应包含增值税销项税额；

其次，《小企业会计准则》（财会〔2011〕17号）第六十五条第二款第（二）项规定“营业税金及附加，是指小企业开展日常生产经营活动应负担的消费税、营业税、城市维护建设税、资源税、土地增值税、城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税和教育费附加、矿产资源补偿费、排污费等。”其中并无专利侵权纠纷中所涉“产品增值税销项税额”。《企业会计准则第30号——财务表列报》（财会〔2014〕7号）第三十一条规定了利润表中应当单独列示的项目信息，其中第（三）项为“营业税金及附加”中并不包含“增值税销项税额”相关项目；

最后，《增值税会计处理规定》（财税〔2016〕36号）第二条第（二）款第3项第二目规定“全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费；利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。”足见“税金及附加”项目不包含增值税销项税额，增值税不应纳入营业收入计算式这一观点已成为国家财务会计制度的通识。

综上所述，营业收入、营业利润均指已扣除增值税销项税额后的数值。而营业利润计算式中“税金及附加”项目在全面实行营改增改革措施前为“营业税金及附加”，二者亦不包含产品增值税销项税额。仅按字面意思理解“税金及附加”并认为其包含“增值税销项税额”，进而推断出“营业收入”指的是包含增值税销项税额的销售额之观点，系对财会概念的错误理解，既与财会准则、会计处理规定等法律法规相悖，亦与事实不符。

（3）其他需要说明的问题

笔者在本文撰写前的资料查阅环节，曾在尹新天教授所著《中国专利法详解》一书中看到以下观点“…在现行企业财务制度下…销售利润是指产品销售收入减去相应销售成本（包括制造成本和销售费用）、产品销售税金及附加费用后的利润；营业利润是指产品销售利润减去管理、财务等费用后的利润；净利润是指营业利润减去增值税等税收后的利润…”[10]该观点的出现着实让笔者疑虑，如此理解，似乎在此前的财会制度上“营业利润”系包含增值税的金额。

经过前述论证，按照现阶段的财务会计制度理解，营业收入、营业利润均系剔除增值税销项税额后的金额。笔者猜想该观点或许仍在沿用《企业会计准则》（财政部令第5号）中第五十四条第二款的规定“营业利润为营业收入减去营业成本、期间费用和各种流转税及附加税费后的余额。”按照财政部令5号的理解，似乎营业利润确实为包含各类税费的数值，但该令已于2008年被国务院废止，现行财会制度已对相关内容做出调整，如该书有再版的机会，希望可以对相关内容进行修正。

3．权利人所获侵权损害赔偿是否应纳所得税，不影响赔偿金额认定

笔者在与朋友同事讨论该问题的过程中还遇到一个问题，假如专利权人需要为侵权损害赔偿的获取缴纳所得税，是否可作为支撑将增值税销项税额纳入损害赔偿金额的计算过程观点的论据？毕竟所得税费的缴纳必将削减一部分本应用于填平专利权人损失的赔偿金额。对此，笔者认为权利人是否应就侵权损害赔偿金额的取得缴纳所得税，不应影响损害赔偿金额的合理边界的确定，具体理由如下：

（1）侵权损害赔偿与所得之间的关系

侵权损害赔偿的取得是否属于所得、是否应当缴纳所得税尚存争议，据笔者了解，现行所得税法律法规并未对该问题作出明确规定。但国税总局曾于2000年对安徽省地税局《关于个人去的专利赔偿所得征收个人所得税问题的请示》（皖地税〔2000〕37号）作出解释，国税总局认为自然人取得专利侵权损害赔偿的金额属于“特许权使用费所得”，应当缴纳个人所得税。[11]虽然该文系对个案执法请示的批复，在立法层面尚未作出明确规定，且各地税务局纷纷转发执行的情况下，其依旧是对内生效的税局执法依据。[12]事实上，根据国税总局公告2010年第26号《国家税务总局关于公布现行有效的税收规范性文件目录的公告》附件中第438项，足见国税函〔2000〕257号文尚具备法律效力的事实。因此，目前国税总局明确，对自然人专利权人取得的专利侵权损害赔偿应当依照“特许权使用费所得”缴纳个税，但企业是否应就相应损害赔偿的取得缴纳所得税尚不明确。需要说明的是，257号文仅作为对内生效的税局执法依据，[13]是不具备参照适用效力的，也即在立法层面对“企业取得专利侵权损害赔偿需要缴纳所得税”作出明确规定前，应当认为企业对损害赔偿的获取不负有所得税纳税义务。

由此可见，是否应当就企业及个人取得的专利侵权损害赔偿征收所得税的问题尚不明确，将该点作为“将增值税销项税额纳入侵权损害赔偿计算过程”的合理性依据的主张则更加站不住脚。

（2）所得税与增值税的征税基础不同

所得税以纳税义务人取得所得为征税基础，而增值税则以纳税义务人实施应税行为为基础，二者税收基础存在较大差异。在专利权人取得侵权损害赔偿可能缴纳的所得税与侵权人因销售被诉侵权产品所产生的增值税销项税额之间建立法律上的因果关系存在较大障碍，即二者分属两套不同税种的征税机制，并无直接因果关系。要求侵权人负担专利权人缴纳的所得税，甚至以“尚未抵扣的增值税销项税额”作对应，系不合理地增加侵权行为人因侵权所负法律责任范围的行为。

综上所述，专利权人是否应就侵权损害赔偿的取得缴纳所得税，既与本文讨论的核心问题无关，也不应当影响专利侵权损害赔偿金额的认定。

（本文篇幅较长，后半部分将于近日推送，敬请关注）